OGGETTO: L’ASSEGNAZIONE AGEVOLATA DEI BENI AI SOCI

 

La Finanziaria 2016 prevede, all’art. 1, commi da 115 a 120, la possibilità per le società di effettuare, entro il 30.9.2016:

  • l’assegnazione / cessione agevolata dei beni soci;
  • la trasformazione agevolata in società semplice se aventi per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni agevolabili, ossia società immobiliari di gestione.

Dette agevolazioni, già introdotte in passato con la Legge n. 449/97 e, successivamente, con la Legge n. 448/2001, sono ora estese anche alle società di comodo, per le quali, comunque,

l’operazione può risultare maggiormente onerosa. Peraltro, con riguardo a queste ultime si rammenta che la Legge n. 244/2007 aveva previsto lo scioglimento / trasformazione agevolata.

Come evidenziato nella Relazione illustrativa della Finanziaria 2016:

  • le disposizioni … nascono dall’idea di fornire uno strumento utile ad eliminare alcune situazioni di

ambiguità per quanto concerne la titolarità, da parte di società (di capitali e di persone), di beni …

non strumentali”;

  • l’agevolazione “prende le mosse da un precedente provvedimento varato con la legge 27 dicembre

1997, n. 449”.

Di seguito si esamina la nuova disciplina, limitatamente all’assegnazione, tenendo conto, per quanto compatibili, i chiarimenti forniti dal Ministero delle Finanze nelle Circolari 21.5.99, n. 112/E e 13.5.2002, n. 40/E in occasione delle precedenti “versioni” dell’agevolazione.

 

SOGGETTI INTERESSATI

Possono procedere all’assegnazione agevolata i seguenti soggetti:

  • società per azioni;
  • società in accomandita per azioni;
  • società a responsabilità limitata;
  • società in nome collettivo;
  • società in accomandita semplice.

L’assegnazione è consentita a prescindere dall’attività esercitata dalla società e anche alle

società che risultano non operative.

Come precisato dal Ministero delle Finanze nella Circolare 16.7.98, n. 188/E, all’agevolazione possono accedere anche le società in liquidazione.

Sono esclusi dall’assegnazione le società cooperative, i consorzi nonché gli enti non commerciali.

 

SOGGETTI DESTINATARI DELL’ASSEGNAZIONE

Beneficiari dell’assegnazione sono tutti i soggetti (persone fisiche e società), anche non residenti, che rivestono la figura di socio all’atto dell’assegnazione e che risultano iscritti nel libro soci, qualora prescritto, alla data del 30.9.2015 ovvero che vengono iscritti entro il 31.1.2016 in forza di un titolo

di trasferimento avente data certa anteriore all’1.10.2015.

Per le società prive del libro soci (ad esempio, società di persone), l’identità dei soci al 30.9.2015 deve essere provata, come specificato nella citata Circolare n. 112/E, con un “idoneo titolo avente data certa”.

Con riguardo alle srl, per le quali, per effetto di quanto disposto dal DL n. 185/2008 non sussiste più l’obbligo del libro soci, dovrà essere chiarito se ai fini in esame possano essere considerati i soci esistenti alla suddetta data risultanti dal Registro delle Imprese.

Va evidenziato che:

  • l’assegnazione è possibile anche in caso di ingresso di nuovi soci successivamente al 30.9.2015; in tal caso l’agevolazione interessa soltanto coloro che erano soci a detta data. dell’assegnazione;
  • il subentro dell’erede nella qualità di socio dopo il 30.9.2015 a seguito di accettazione dell’eredità

non comporta la perdita dell’agevolazione, posto che il subentro non configura un’ipotesi di cessione volontaria della partecipazione. Di fatto, l’assegnazione può essere effettuata anche a favore dell’erede;

  • in presenza di un diritto di usufrutto, la qualità di socio è rivestita dal nudo proprietario.

 

BENI OGGETTO DI ASSEGNAZIONE

Come disposto dal citato comma 115, i beni che possono essere assegnati ai soci sono:

  • immobili, diversi da quelli strumentali per destinazione di cui all’art. 43, comma 2, TUIR, “non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa”. Oggetto di assegnazione possono dunque essere:

immobili strumentali per natura (categorie catastali B, C, D, E e A/10) qualora non utilizzati

direttamente per l’esercizio dell’attività.

Trattasi dei beni dati in locazione / comodato ovvero, come specificato nella citata Circolare n.

112/E, “comunque non direttamente utilizzati dall’impresa”. A tal proposito è precisato che:

sono esclusi dall’agevolazione anche i beni immobili i quali, pur essendo per le loro caratteristiche qualificabili tra quelli strumentali per natura, in quanto non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, sono tuttavia utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa …”.

Di fatto, se l’immobile strumentale per natura è utilizzato per l’esercizio dell’impresa, lo stesso assume la qualifica di bene strumentale per destinazione e, quindi, non è agevolabile;

− gli “immobili merce”;

− gli immobili uso abitativo posseduti dall’impresa, c.d. beni patrimonio, che concorrono a formare il reddito ai sensi dell’art. 90, TUIR.

In base a quanto specificato nella citata Circolare n. 112/E: − sono assegnabili anche gli immobili appartenenti alle società di gestione immobiliare, posto che, come evidenziato dalla Corte di Cassazione nella sentenza 13.10.83, n. 1367, la strumentalità è esclusa per gli immobili che pur potendo essere strumentali rispetto alle finalità che il soggetto persegue attraverso l’esercizio dell’attività, costituiscono, nel contempo, l’oggetto dell’attività imprenditoriale, quali, in generale, gli immobili locati a terzi;

− non sono assegnabili i terreni utilizzati da una società agricola per l’attività di coltivazione / allevamento;

 

− non sono assegnabili i diritti reali parziali relativi ai beni (ad esempio, usufrutto e nuda proprietà);

  • beni mobili iscritti in Pubblici registri non utilizzati come strumentali per l’esercizio dell’attività.

Rimangono esclusi dall’agevolazione, ad esempio, le autovetture utilizzate dalle imprese che svolgono attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo / imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole di addestramento al volo / navigazione.

Da quanto sopra si evince quindi che, di fatto, l’assegnazione assume interesse per le società che detengono immobili (diversi da quelli strumentali per destinazione) non utilizzati per l’esercizio dell’attività.

Va evidenziato che le caratteristiche del bene devono essere verificate all’atto dell’assegnazione

(a tal fine rileva il momento di effettuazione dell’assegnazione e non quello della delibera che la

dispone), a prescindere dalla data di acquisizione. Di conseguenza una società potrebbe decidere di

assegnare un immobile che risulta attualmente strumentale per destinazione qualora, prima dell’atto

di assegnazione, non venga più utilizzato direttamente.

Si rileva, infine, che rispetto alle precedenti versioni dell’agevolazione in esame, non è prevista la possibilità di assegnare quote di partecipazione in società.

 

MODALITÀ DI ASSEGNAZIONE

Secondo quanto specificato nella citata Circolare n. 112/E, l’assegnazione deve avvenire nel rispetto

del principio della par condicio tra i soci. I beni devono essere assegnati a tutti i soci sulla base

delle quote di partecipazione al capitale sociale.

Al fine di rispettare il predetto principio, ad alcuni soci possono essere attribuiti beni agevolabili mentre ad altri beni non agevolabili.

Esempio 3

Con riferimento all’esempio 1, l’assegnazione va effettuata anche nei confronti del socio Gamma. Tuttavia soltanto quanto assegnato ai soci Alfa e Beta, presenti al 30.9.2015, è

agevolato, mentre quanto assegnato al socio Gamma non fruisce delle agevolazioni in esame.

In presenza di beni difficilmente divisibili (ad esempio, immobili) la par condicio è comunque rispettata

qualora ad un socio sia attribuito un immobile agevolabile e agli altri sia corrisposta una somma di denaro, che rappresenta una distribuzione di utili o una restituzione di capitale.

È comunque possibile assegnare un immobile in comunione tra i soci.

 

DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA DOVUTA

L’assegnazione agevolata in esame richiede il versamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF /

IRES / IRAP sulla differenza tra il valore normale e il costo fiscalmente riconosciuto dei beni

assegnati. In particolare l’imposta sostitutiva è pari:

  • in generale, all’8%;
  • al 10,5% per le società non operative in almeno 2 dei 3 periodi d’imposta precedenti a quello

in corso al momento dell’assegnazione.

La percentuale maggiorata riguarda sia le società di comodo in quanto conseguono ricavi inferiori ai ricavi minimi (presunti) che le società “in perdita sistematica”.

Secondo quanto evidenziato nella citata Circolare n. 40/E, l’operazione agevolata in esame può essere effettuata anche nell’ipotesi in cui la base imponibile (differenza tra valore normale e costo fiscalmente riconosciuto) risulti pari a zero o sia negativa.

Qualora per effetto dell’assegnazione vengano annullate riserve in sospensione d’imposta, le stesse sono assoggettate ad un’imposta sostitutiva nella misura del 13% (ad esempio, riserva di rivalutazione non affrancata).

A tal proposito si rammenta che, come evidenziato nella citata Circolare n. 112/E, l’assegnazione può

essere effettuata mediante una delle seguenti operazioni:

 

  • restituzione di riserve di capitale (ad esempio, sovrapprezzo quote, versamenti a fondo perduto e in

conto capitale, riserve da rivalutazione monetaria);

  • distribuzione di riserve di utili (ad esempio, riserva straordinaria, riserva statutaria);
  • recesso del socio, liquidazione della società e riduzione del capitale sociale per esuberanza.

In assenza di riserve capienti l’assegnazione non può essere effettuata. Per ovviare a tale situazione è possibile che i soci effettuino un versamento in c/capitale ovvero rinuncino a finanziamenti precedentemente effettuati alimentando così una riserva di capitale.

 

 

INDIVIDUAZIONE DEL VALORE NORMALE

Il valore normale è individuato con criteri diversi a seconda della tipologia del bene. In particolare:

 

Tipologia

bene assegnato Determinazione valore normale

Immobile • art. 9, comma 3, TUIR (valore di mercato)

oppure

  • valore catastale individuato applicando alla rendita catastale rivalutata del 5% (25% per i terreni) il moltiplicatore di cui all’art. 52, DPR n. 131/86 tenendo conto degli aumenti disposti dal DL n.

168/2004 (20%) nonché, per gli immobili di categoria B, dal DL n. 262/2006 (40%).

 

Categoria catastale immobile Moltiplicatore

catastale (*)

Moltiplicatore

catastale (**)

A (escluso A/10) e C (escluso C/1) 120 126

B 140 147

A/10 e D 60 63

C/1 e E 40,8 42,84

Terreni 90 112,50

(*) misura da applicare sulla rendita catastale rivalutata del 5% – 25%

(**) misura da applicare sulla rendita catastale non rivalutata

La possibilità di utilizzare il valore catastale è consentita, come stabilito dal comma 117, a fronte di “richiesta della società”.

Bene mobile registrato art. 9, comma 3, TUIR (valore di mercato)

 

INDIVIDUAZIONE DEL FISCALMENTE RICONOSCIUTO

Il costo fiscalmente riconosciuto, da contrapporre al valore normale ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva dovuta, è determinabile con i criteri previsti dall’art. 110, comma 1, lett. b), TUIR.

 

Tipologia bene assegnato Determinazione costo fiscalmente riconosciuto

Bene dalla cui cessione si realizza  una plus / minusvalenza

costo d’acquisto (aumentato delle spese incrementative) comprensivo degli oneri di diretta imputazione, al netto degli  ammortamenti fiscalmente dedotti

Bene merce valutato con il metodo del costo specifico

costo d’acquisto comprensivo degli oneri di diretta imputazione valutato con il metodo Lifo, Fifo, costo medio valore risultante da una situazione di magazzino redatta alla data di assegnazione

 

VERSAMENTO DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA

L’imposta sostitutiva dovuta va versata in 2 rate, secondo la seguente modalità:

I rata 􀃆 60% entro il 30.11.2016

II rata 􀃆 40% entro il 16.06.2017

Va evidenziato che:

  • sulla seconda rata non sono dovuti interessi.
  • l’imposta, da versare utilizzando il mod. F24, può essere compensata ai sensi del D.Lgs. n. 241/97 con crediti tributari e contributivi disponibili.

Alla data attuale non è ancora stato istituito lo specifico codice tributo.

 

EFFETTI IN CAPO ALLA SOCIETÀ

TRATTAMENTO AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE / IRAP

Come accennato, l’assegnazione agevolata comporta il versamento dell’imposta sostitutiva ai fini

delle imposte dirette e dell’IRAP, che consente di evitare la tassazione ordinaria della plusvalenza

(ovvero del ricavo, per i beni merce).

Inoltre è prevista la corresponsione di un’imposta sostitutiva anche per le riserve in sospensione d’imposta annullate.

 

 

 

TRATTAMENTO AI FINI IVA

La nuova disciplina, a differenza delle precedenti, non prevede alcuna agevolazione ai fini IVA in

quanto, come evidenziato nella citata Relazione illustrativa, il Legislatore ha voluto “evitare che si pongano problemi di incompatibilità della norma … con le direttive dell’Unione Europea”.

Di conseguenza l’assegnazione comporta l’applicazione delle regole ordinarie. In particolare, ai

sensi dell’art. 2, comma 2, n. 6), DPR n. 633/72 “costituiscono … cessioni di beni … le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto …”.

A tal proposito va innanzitutto evidenziato che, come precisato nella citata Circolare n. 40/E, risultano

escluse da IVA le assegnazioni di beni per i quali, all’atto dell’acquisto, la relativa imposta non è

stata detratta.

 

Rettifica della detrazione

In caso di assegnazione esente IVA, si rende necessario operare la rettifica della detrazione dell’IVA a credito ex art. 19-bis2, DPR n. 633/72, in misura pari ai decimi mancanti al compimento del decennio dall’acquisto.

Relativamente ai beni per i quali l’IVA non è stata detratta, qualora sugli stessi siano stati fatti interventi di recupero, manutenzione, riparazione, ecc., operando la detrazione della relativa IVA a credito, sarà necessario procedere, come evidenziato nelle citate Circolari n. 112/E e n. 40/E, alla rettifica della detrazione, sempre che a seguito di tali interventi non sia stata realizzata una nuova unità immobiliare e che gli stessi siano stati effettuati a partire dall’1.1.98 (entrata in vigore del citato

art. 19-bis2).

 

TRATTAMENTO AI FINI DELLE IMPOSTE DI REGISTRO ED IPOCATASTALI

Come disposto dal comma 119, per l’assegnazione dei beni è prevista la riduzione alla metà dell’imposta di registro (se dovuta in misura proporzionale) e l’applicazione dell’imposta ipotecaria e catastale in misura fissa.

Pertanto, in caso di assegnazione di:

  • fabbricati strumentali, se l’operazione è imponibile o esente IVA:

− trova applicazione l’imposta di registro in misura fissa (€ 200);

− le imposte ipocatastali, generalmente dovute nella misura pari al 4% (3% + 1%), sono dovute, per effetto di quanto sopra, nella misura di € 200;

  • fabbricati abitativi:

− se l’operazione è imponibile IVA, l’imposta di registro è dovuta nella misura fissa di € 200, così

come anche le ipocatastali;

− se l’operazione è esente IVA, oltre all’imposta di registro del 4,5% o dell’1% se prima casa (rispettivamente 9% e 2% ridotti alla metà) sono dovute le imposte ipocatastali in misura fissa pari a € 50 ciascuna.

 

 

EFFETTI IN CAPO AI SOCI

Con riferimento all’effetto dell’assegnazione in capo al socio, va innanzitutto evidenziato che la data in

cui la stessa interviene rappresenta il momento iniziale ai fini della rilevanza della plusvalenza ex

art. 67, TUIR, in caso di successiva cessione del bene assegnato.

Così, ad esempio, qualora l’assegnazione riguardi un immobile che per il socio non costituisce “abitazione principale”, il quinquennio al cui superamento la plusvalenza da cessione è irrilevante decorre dalla data dell’assegnazione stessa.

Inoltre, per effetto di quanto stabilito dal citato comma 118:

  • nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le disposizioni di cui ai commi 1, secondo periodo, e da 5 a 8 dell’articolo 47 [TUIR]”;
  • il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (aumentato della base imponibile dell’imposta sostitutiva).

Va evidenziato che:

  • è sancita l’inapplicabilità del secondo periodo del comma 1 del citato art. 47 in base al quale, a prescindere dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti gli utili e le riserve

di utili. Di conseguenza, ai fini dell’assegnazione la società può scegliere di distribuire prioritariamente riserve di capitale;

  • la disposizione è pressoché analoga a quella prevista dall’art. 29, Legge n. 449/97 che escludeva l’applicazione dell’art. 44, TUIR; ora, infatti, le relative previsioni sono contenute nei citati commi da 5 a 8 dell’art. 47. In particolare restano applicabili:

− il primo periodo del comma 1 dell’art. 47 e pertanto il valore del bene assegnato costituisce utile in natura;

− il comma 3, in base al quale il valore imponibile è individuato nel valore normale del bene.

 

Stante quanto sopra esposto, possono essere tenuti in considerazione i chiarimenti forniti nella citata Circolare n. 40/E in base ai quali:

  • il costo fiscalmente riconosciuto del bene in capo al socio assegnatario corrisponde al valore

normale assunto dalla società per l’applicazione dell’imposta sostitutiva. Da ciò consegue che,

nel caso in cui il socio intenda cedere “a breve” (entro il quinquennio) l’immobile assegnato, potrebbe essere maggiormente conveniente assumere il valore di mercato per il calcolo dell’imposta sostitutiva in capo alla società, consentendo al socio di evitare in sede di cessione il realizzo di una plusvalenza o di determinare una plusvalenza di importo ridotto;

 

  • la tassazione in capo al socio è limitata alla differenza tra il valore normale (di mercato / catastale, a seconda della scelta effettuata dalla società) dei beni assegnati e l’importo su cui la società ha corrisposto l’imposta sostitutiva.

Ciò consente di “garantire che il pagamento dell’imposta sostitutiva operato dalla società sia a titolo definitivo e liberatorio per i soci assegnatari (sia di società di capitali, sia di società di persone) di qualsiasi ulteriore tassazione”.

Di fatto, quindi, il socio non può essere tassato in relazione all’imponibile sul quale la società

ha pagato le imposte.

Soltanto la differenza tra il valore normale del bene assegnato e l’importo su cui la società ha

applicato l’imposta sostitutiva assume rilevanza in capo al socio:

  • quale riduzione del costo della partecipazione, se sono state annullate riserve di capitale,

sia per i soci di società di capitali che per i soci di società di persone;

  • come utile in natura se sono state annullate riserve di utili, per i soci di società di capitali.

In capo ai soci di società di persone a seguito dell’annullamento di riserve di utili non si determina alcuna tassazione.

In altri termini, il plusvalore latente nel bene, corrispondente alla differenza tra il valore normale e il

valore fiscalmente riconosciuto dello stesso, già tassato in capo alla società, rappresenta una sorta di “franchigia” ai fini della tassazione del socio assegnatario.

Tale effetto si determina indipendentemente dal fatto che ai fini dell’operazione vengano annullate riserve di capitale piuttosto che riserve di utili: in sostanza, il regime agevolativo basato sulla non rilevanza per il socio del valore del bene assoggettato ad imposta sostitutiva opera a prescindere dalla natura della posta patrimoniale (di capitale o di utili) utilizzata in contropartita dell’assegnazione.

 

 

ANNULLAMENTO DI RISERVE DI CAPITALE

A seguito della fuoriuscita del bene dal patrimonio aziendale si determina la riduzione del patrimonio

netto della società e, di conseguenza, del valore della partecipazione del socio.

In particolare, come chiarito nella citata Circolare n. 40/E, al fine di evitare la tassazione in capo al socio dell’importo su cui la società ha assolto l’imposta sostitutiva il valore della partecipazione va aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva, prima di diminuirlo del valore

normale del bene assegnato.

 

Valore normale del bene superiore al costo “incrementato” della partecipazione (c.d.

“sottozero”)

Qualora il valore normale del bene assegnato (di mercato o catastale, a seconda della scelta

operata dalla società) risulti maggiore rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della

partecipazione aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva (c.d. “sottozero”),

l’eccedenza è tassata in capo al socio assegnatario, quale utile, “nei modi ordinari”.

 

Tale importo negativo, pari a – 80.000, è tassato in capo al socio; il costo della partecipazione è assunto in misura pari a 0.

La tassazione del sottozeroriguarda sia i soci di società di capitali che quelli di società di

persone. Per questi ultimi, in particolare, si tratta non di utili già assoggettati a tassazione per trasparenza bensì di attribuzioni eccedenti i conferimenti / versamenti effettuati dai soci a titolo patrimoniale.

 

ANNULLAMENTO RISERVE DI UTILI

In caso di annullamento di riserve di utili il trattamento è differenziato a seconda che il soggetto sia socio di una società di capitali ovvero di persone.

Soci di società di capitali

Nel caso in cui ai soci sia attribuita una riserva di utili, il valore della partecipazione non viene modificato. Il valore normale del bene assegnato configura un utile in natura che costituisce reddito per la sola parte eccedente quanto già tassato in capo alla società mediante imposta sostitutiva.

 

 

In particolare, per il socio persona fisica, l’utile in natura è soggetto:

  • a tassazione in dichiarazione nella misura del 49,72% (40% se la riserva di utili è ante 2008) se lo stesso detiene una partecipazione qualificata;
  • alla ritenuta a titolo d’imposta del 26% se titolare di una partecipazione non qualificata.

In tal caso, come precisato nella citata Circolare n. 112/E, il socio dovrà versare alla società l’importo corrispondente alla ritenuta dalla stessa operata.

 

Soci di società di persone

Per i soci di società di persone, in caso di annullamento di riserve di utili, come evidenziato nella citata Circolare n. 112/E, “l’assegnazione non rileva sulla posizione reddituale … in quanto per tali

società opera il regime di trasparenza …in base al quale sono ininfluenti le vicende correlate all’attribuzione di utili ai soci”.

Per detti soggetti il valore del bene assegnato, ridotto dell’importo assoggettato ad imposta sostitutiva

dalla società, riduce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.

 

CONTESTUALE ANNULLAMENTO DI RISERVE DI CAPITALE E DI UTILI

L’assegnazione può essere effettuata anche a fronte dell’annullamento di riserve sia di capitale che di

utili (ad esempio, riserve di capitale per il 50% e riserve di utili per il 50%, oppure riserve di capitale

per il 70% e riserve di utili per il 30%). In tale caso, dovranno essere seguite le regole sopra riportate,

corrispondentemente al tipo di riserva utilizzata.

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